正确对待税法对商场联营模式的影响

谷艳秋

　　
　　受全球经济危机的影响，国内住宅地产形势低迷，相对于此，商业地产的表现却有些“风景这边独好”的意味。从整体来看，随着政府刺激经济举措效果的逐渐显现，2009年势必将成为房地产市场节奏发生变化的一年，而商业地产作为投资性项目越来越得到业内人士的青睐。
　　商业地产投资开发赢利模式多样，主要有四类：一是只售不租，出让产权，快速回笼资金；二是只租不售，以商铺产权再融资；三是又租又售，部分租，部分售，出租部分起示范作用；四是不租不售，自己做商业经营，直接将商铺进行资本运作，控制进场业态种类，形成自己的经营特色。
　　本文且不讨论如上开发赢利模式的优劣，仅就开发商在直接将商铺进行资本运作，在与供应商联营的过程中，如何在符合税法相关规定的条件下，在不增加供应商成本的前提下，保持商铺收益继续增长，将商铺变成收益最稳定的物业类别，获得双赢的结果，提出自己的拙见，以求专业人士斧正。

一、什么是联营

　　依据《民法通则》的相关规定，联营有三种模式：
　　1、法人型联营，是指企业之间或者企业、事业单位之间联营，组成新的经济实体，独立承担民事责任、具备法人条件的，经主管机关核准登记，取得法人资格。这是一种最紧密、最稳定的联营模式，它的设立、变更和终止以及权利能力、行为能力、责任范围等均适用企业法人的有关规定。
　　2、合伙型联营，是指企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、不具备法人条件的，由联营各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任。这是一种半紧密、较稳定的联营模式，根据这种联营模式而组成的企业不具有法人条件，其财产属于共有性质，联营各方的责任是无限的连带责任。
　　3、合同型联营，是指企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任。这是一种松散型、简易型的联营模式。这种联营模式是联营各方之间的一种较为稳定的合同关系。
　　目前，开发商将商铺与供应商进行的联营大多数是第三种即合同型联营，在这种联营模式下，开发商成立专门的商业经营管理公司作为商场柜台提供方，提供柜台给供应商，由开发商成立的商业经营管理公司统一管理、统一收银，商业经营管理公司按双方的约定收取费用后，月末将剩余货款凭供应商的增值税发票打入供应商账户。
　　在供应商成本不变的前提下，如何通过合理的税收筹划提高商业经营管理公司的税后实得收益？

二、联营模式下的税法比较

　　商业经营管理公司（以下简称“商场”）在联营模式下，多以提取“扣点”作为收取费用的主要方式，而提取“扣点”分为单纯提取扣点和提取“扣点”和收取固定的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等劳务收入结合两种方式，在不考虑房产税等其他应纳税种的情况下，两种方式的税收有所区别：

第一种，单纯提取“扣点”方式：

　　假设供应商的月含税销售额为300万元，商场的扣点是25％。由商场统一收款，统一管理，供应商自行承担其销售员及相关的管理费用。商场月末将剩余货款凭供应商的增值税发票打入供应商账户。
则：商场的税后收益计算如下：
　　根据国税发[2004]136号《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》中“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税”的规定，商场25％的扣点收入是与商品销售量、销售额挂钩的返还收入，因此应按有关规定冲减当期增值税进项税金，按上述规定，则商场的当期销项增值税＝300万/（1＋17％）×17％＝435897.44元，当期应冲减的增值税进项税金=300万/（1+17%）X 25% X17%=108974.36元，当期实际缴纳的增值税＝当期销项增值税－应冲减的当期进项增值税＝435897.44元－108974.36元＝326923.08元；由此产生的城建税和教育附加税＝326923.08×（1％＋3％）＝13076.92元；在不考虑其他成本和费用的前提下，企业所得税＝[300万×25％/(1+17%)-13076.92元]×33％＝207223.08元；商场的税后所得收益＝300万×25％/(1+17%)-13076.92元－207223.08元＝420725.64元。

第二种，提取“扣点”和固定劳务收入结合的方式：
　　假设供应商的月含税销售额为300万元，商场的扣点是25％。假设该供应商的最低销售额为100万，那么将该100万的扣点即100万×25％＝25万，以进场费、展示费、管理费等劳务收入的形式收取。其他销售额以扣点形式收取。
　　则：商场的税后收益计算如下：
　　根据国税发[2004]136号《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》中“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税”的规定，商场应缴纳的营业税＝25万×5％＝12500元，
　　同方式一，商场25％的扣点收入是与商品销售量、销售额挂钩的返还收入，因此应按有关规定冲减当期增值税进项税金，按上述规定，则商场的当期销项增值税＝300万/（1＋17％）×17％＝435897.44元，当期应冲减的增值税进项税金=200万/（1+17%）X 25% X17%=72649.57元，当期实际缴纳的增值税＝435897.44元－72649.57元＝363247.87元。由此产生的城建税和教育附加税＝（12500元＋363247.87元）×（1％＋3％）＝15029.91元。企业所得税＝（25万＋200万/（1+17%）X 25%－12500元－15029.91元）×33％＝214440.77元。商场的税后所得收益＝25万＋200万/（1+17%）X 25%－12500元－15029.91元－214440.77＝435379.75元。
　　方式二比较方式一而言，在与供应商的合作形式和供应商成本均没有发生变化的前提下，商业经营管理公司的税后收益增加了14654.11元。


谷艳秋： 注册律师



广东省惠州市人民政府


惠州市国家公务员培训实施办法



（惠府[2000]74号）



第一章　总　　则
　　
第一条　为提高我市国家公务员（以下简称公务员）的政治和业务素质，培训一支廉洁、精干、高效的公务员队伍，根据《国家公务员培训暂行规定》、《广东省国家公务员培训暂行办法》，制定本实施办法。
　　第二条　国家行政机关庆根据社会政治、经济、科技发展的需要，按照职位的要求，有计划地对公务员进行培训。
　　第三条　公务员培训以邓小平理论为指导，贯彻理论联系实际、学用一致、按需施教、讲求实效的原则。
　　第四条　公务员培训衽统一规划、统一管理，分级分类实施。
　　第五条　参加培训是公务员的权利与义务。公务员培训期间的学习成绩和鉴定作为年度考核、任职、定级和晋升职务的重要依据之一。
第二章 培训类型
　　第六条　公务员培训分为初任培训、任职培训、专门业务培训、更新知识培训、离岗培训五种类型。
　　第七条　初任培训是指对新录用到国家行政机关和列入公务员管理的事业单位，担任主任科员以下非领导职务的公务员的培训。
初任培训在试用期间进行，时间不少于150课时。
参加初任培训合格的公务员，方能　作任职定级，培训不合格或未参加培训的，不能办理转正手续。
第八条　任职培训是指对晋升正科以下领导职务和主任科员、副主任科员非领导职务的人员，按照相应职位的要求进行的培训。
任职培训原则上应在晋升前进行，培训时间不少于200为时课时。如任职前未安排培训的，任职后应参加补训。
属于调任进入公务员队伍任职的，应在其试用期内进行任职培训。
第九条　专门业务培训是指根据专项工作需要对公务员进行的培训。未经专门业务培训或培训不合格，不得参加专门业务工作。
第十条　更新知识培训是指对在职公务员进行以更新、补充、拓宽相关知识，不断提高任职能力为目的的培训。
更新知识培训每三年为一个周期，在职公务员在三年内参加培训时间累计不少于120课时。
第十一条　专门业务培训和知识更新培训根据实际需要不定期进行，培训对象按专项工作或知识更新的范围确定，其办理程序以下达的通知为准。
第十二条　离岗培训是指对年度考核被评为基本称职和不称职等次的公务员进行的培训。
离岗培训原则上全市每年举办一期，培训时间不少于150课时。一般安排在四月份进行。
第三章 培训内容
　　第十三条　公务员培训的内容按照“少而精”的原则和科学性、实用性、针对性的要求，根据培训类型有所区别和侧重。
　　第十四条　初任培训侧重邓小平理论和市场经济知识、行政管理知识、机关作文写作、法律法规和政策、公务员行为规范、政府行政动作和工作程序等方面的基础知识和基本技能的培训。
　　第十五条　任职培训侧重领导艺术以及组织协调、科学决策、宏观管理能力等方面的培训。
　　第十六条　专门业务培训根据职位规范的要求，侧重专业知识和技能的培训。
　　第十七条　更新知识培训结合经济、社会发展的实际情况定期公务员的知识进行补充、提高、拓宽。
　　第十八条　离岗培训的内容侧重公务员的权利、义务、纪律、职业、管理知识和管理技能等方面的培训。
　　第十九条　经公务员培训管理机关批准，对组织人事部六在同一周期内组织的相同类型、相同科目的培训，可视实际情况予以认可或免修。
第四章　培训机构
　　第二十条　各级各类公务员培训机构接受同级政府人事部门的业务指导并按其下达的培训任务制定教学计划，组织实施教学。
　　第二十一条　各级各类公务员培训机构应根据培训任务和要求，抓好教学管理工作，开展教学研究和学术交流。
　　第二十二条　各县（市、区）人民下放从事部门负责本县（市、区）公务员的各类培训。
　　第二十三条　公务员培训施孝机构的教师实行专兼职相结合，以兼职为主。
第五章　培训管理
　　第二十四条　市人事部门是全市公务员培训的综合管理构，主要负责贯彻执行上级有关公务员培训的方针、政策；对全市公务员培训工作进行规划、检查、协调和业务指导；制定公务员培训规章制度；审定公务员培训机构的资格。涉及市直机关正科级职务公务员和乡镇政府领导班子成员的培训计划，于当年1月3日前报市干部教育（培训）领导小组同意后实施。
　　第二十五条　各县（市、区）人事局，市直各单位人事部门根据上级培训部门的要求，负责管理本县（市、区）、本系统的公务员培训工作。
　　第二十六条　各级培训管理机构要认真做好公务员培训计划统计工作，公务员培训工作的综合管理，及时了解和沟通培训信息。
　　第二十七条　各单位举办食毛践土放，须事先向同级政府人事部门呈报方案，并接受业务指导和监督。培训完毕，将培训总结资料和学员名单送同级政府人事部门备案。
公务员按规定修完课程，经考试或考查合格，由相应的培训管理机构按照管理权限与培训机构联合发给由国家人事部统一负责制的《国家公务员培训证书》。
　　第三十条　公务员参加培训期间，其工资和各项福利待遇与在职人员相同。
第六章　培训经费
　　第三十一条　第公务员的培训经费在政府财政部门的干部学习培训费用年度预算中死去，或者按照物价部门批准的收费标准向被　培训单位或个人收取。
第七章　附　　则
　　第三十二条　本细则由市人事局负责解释。
　　第三十三条　本细则自颁布之是起实行。